Ato Cooperado e Ato Não Cooperado - Tributação

Adequado tratamento tributário em sociedade cooperativas.

1 – Definição do Ato Cooperado e Ato Não Cooperado

A definição do ato cooperado está contemplada na Lei 5.764/71, que regula o Sistema Cooperativista no país, sendo assim disposto em seu Art. 79 e parágrafo único: Denominam-se atos cooperados os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperado não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

Renato Lopes Becho (2005, p. 190 apud CORBELLA, 1987 p.122) apresenta um conceito de ato cooperado no âmbito da teoria geral dos atos jurídicos, dizendo que “Atos cooperados são aqueles atos jurídicos dirigidos a criar, manter ou extinguir relações cooperativas, celebrados conforme o objeto social e em cumprimento de seus fins institucionais”. Para determinar a totalidade do ato cooperado, observando o que o legislador propõe no art. 79 da Lei 5764/71 citado acima, observa-se três elementos: a cooperativa, o associado e os objetivos sociais. A falta de um destes elementos torna incompleta a formalização do ato cooperado. Neste sentido, destaca-se as palavras de Stoberl (2004, p.132):

Estes elementos [1. Cooperativa, 2. Associado e 3. Objetivo Social] são imprescindíveis para a concretização e classificação do ato cooperado e precisam necessariamente estar presentes na sua totalidade para a configuração que se pretende, pois, caso falhe algum elemento ou não se concretize inteiramente sua natureza jurídica, não haverá ato cooperado perfeito.

Avançando ainda dentro desta formatação, considerando o ato cooperado perfeito, pode-se imaginar um triângulo. Em cada ponta ou ângulo, coloca-se três situações práticas: 1 O associado; 2 A cooperativa e 3 O mercado. Sempre que o associado estiver em uma das pon- tas do triângulo e a cooperativa atender aos objetivos sociais previstos em seu estatuto, afirma-se que se completa o ato cooperado. Neste mesmo sentido, pode-se considerar nas atividades da cooperativa: 1 A compra no mercado para fornecimento aos cooperados como negócio-meio. Repasse destes produtos aos cooperados como negócio-fim. 2 Entrega da produção do associado à cooperativa como negócio-fim. Venda pela cooperativa do produto do associado como negócio-meio.

Neste mesmo enfoque, cita Polonio (2004, p. 105):

A presença do associado em um dos pólos desses ciclos operacionais, caracterizando o negócio-fim, é de importância capital para a conceituação de determinada atividade como ato cooperado. Contrario sensu, a ausência do associado de forma direta [...] caracteriza a operação, de plano, como ato não cooperado. Seria, nas palavras de Walmor Franke, a realização do negócio-fim com terceiros.

Para deixar explícita a intenção do legislador com a citação do parágrafo único do art. 79 da Lei 5.764/71, objetivando não adentrar em opinião controvérsia ao sentido do exposto, cita-se Wisnievski (2004, p. 99 apud Decreto 60.597/67 Art. 105): “As relações econômicas entre a cooperativa e seus associados não poderão ser entendidas como operações de compra e venda, considerando-se as instalações da cooperativa como extensão do estabelecimento do cooperado”.

Por consequência do citado acima, pode-se entender como ato não cooperado aquele praticado pela cooperativa sem a participação direta do associado, ou aqueles atos alheios aos objetivos sociais da cooperativa. Neste sentido, configura-se a falta da totalidade dos três elementos necessários ao ato cooperado, citados acima. Em termos figurados, a falta do associado não completa as pontas de triângulo comercial, mesmo que exista o chamado negócio-fim, conforme explica Becho (2005, p. 191):

Para nós, o ato não cooperado é aquele ato normal da cooperativa, também chamado de negócio-fim, [...] realizado dentro do objetivo social da cooperativa, porém não realizado com associado, mas com terceira pessoa [...]. O terceiro não associado é uma pessoa que realiza exatamente o mesmo que um cooperativado, porém sem fazer parte da cooperativa [...]

Conceituado o ato cooperado e não cooperado, trata-se em seguida diretamente das questões tributárias aplicadas ao ato cooperado.

2 – Adequado Tratamento Tributário ao Ato Cooperado

A Constituição Federal de 1988 cita no art. 146, inciso III, alínea c, que cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre “[...] o adequado tratamento tributário ao ato cooperado praticado pelas sociedades cooperativas”.

A partir deste artigo constitucional, surgem diversas teorias, sendo as Leis hierarquica- mente inferiores as que determinam a forma de aplicação deste dispositivo constitucional. Em análise ao artigo acima, cita-se Krueger (2004, p. 81):

Em síntese, dar adequado tratamento tributário ao Ato Cooperado realizado por sociedades cooperativas significa que, pelo fato de alguém se reunir em cooperativa, não deve haver tributação maior do que resultaria da ação isolada dos cooperados no mercado [...] O dispositivo não concede nenhuma imunidade nem benefício. Apenas impede que a reunião em cooperativa gere novas incidências. Agindo isoladamente ou reunido em cooperativa, as incidências tributárias [...] devem ter a mesma dimensão. Isto é adequar a tributação à realidade do cooperativismo.

Desta forma, trata-se no geral a relação tributária ao ato cooperado. Este tratamento tributário às cooperativas é tema de diversos estudos mais aprofundados, o que tem gera- do demasiadas críticas à legislação. A seguir, se apresenta alguns pontos mais específicos em relação ao tratamento tributário ao ato cooperado.

3 – O Ato Cooperado no Resultado Financeiro

Em se tratando de receitas e despesas financeiras, relativas à manutenção das atividades operacionais da cooperativa, tais como: juros recebidos sobre duplicatas, descontos obtidos em operações comerciais, descontos concedidos sobre haveres, juros pagos relativos a fornecimentos, entre outros, entende-se que na maioria dos casos pode-se segregar estes valores entre associados e terceiros, constituindo assim parte em ato cooperado e parte em ato não cooperado.

Um dos assuntos mais complexos e controversos em matéria tributária das sociedades cooperativas é a tributação do resultado das aplicações financeiras. Pode-se observar adiante que autores defendem a separação dos atos na proporcionalidade das receitas, defendendo a ideia de que os recursos aplicados fazem parte dos resultados das atividades, parte com asso- ciados e parte com terceiros. Já na visão do fisco, este resultado é lucro e deve ser tributado e considerado como ato de não cooperados.

Defendendo a separação dos atos, escreve Polonio (2004, p. 108):

[...] é que as aplicações financeiras podem ser efetuadas, e as são na maioria das vezes, com o mero objetivo de proteger o poder aquisitivo dos recursos dos cooperados, em poder da sociedade cooperativa, bem como obter o ganho adicional pago pelo mercado financeiro. [...] esse ganho adicional é o mesmo ganho que seria obtido pelo cooperado caso os recursos estives- sem em seu caixa, em vez de estarem sob a administração temporária da sociedade cooperativa. Assim, a aplicação de tais recursos no mercado financeiro é efetuada em nome dos associados, não beneficiando a sociedade cooperativa [...]

[...] os recursos aplicados pela cooperativa no mercado financeiro devem pertencer ao associado para que a operação se revista da natureza de ato cooperado [...] contrário sensu, recursos de não associados, originados por atos não cooperados, quando aplicados no mercado financeiro, revestem-se da mesma natureza.

A súmula 262 de 24/04/2002 do STJ diz: “Incide o Imposto de Renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas”.

Dickel (2007), em relação à súmula citada acima, diz:

[...] Nota-se que a norma estabeleceu a tributação sobre o resultado das aplicações e não das receitas financeiras. A fiscalização da Receita Federal tem interpretado de forma equivocada a súmula do STJ, entendendo que as cooperativas devem submeter à tributação as receitas auferidas, sem considerar as despesas financeiras que corresponde ao custo de captação dos recursos [...]

[...] Além disso, importante salientar que o Código Tributário Nacional estabelece que o imposto incide sobre o acréscimo patrimonial do contribuinte e não sobre as receitas auferidas. Outrossim, a tributação do lucro pressupõe o confronto entre as receitas e despesas, regra esta aplicável às sociedades não cooperativas, logo, as cooperativas não podem merecer tratamento discriminatório, sendo a elas assegurado, no mínimo, o mesmo tratamento aplicável às demais sociedades em relação a esta matéria[...]

Neste mesmo sentido, reza o Acórdão 101- 92768 de 17/08/1999, do Conselho de Contribuintes:

Ementa: IRPJ - SOCIEDADES COOPERATIVAS

- APLICAÇÕES FINANCEIRAS - Ainda que as aplicações financeiras não constituam atos cooperados, o Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas só pode incidir sobre o resultado positivo (receita menos despesa financeira) vez que os recursos disponíveis aplicados no mercado financeiro pertencem, também, aos cooperados e as despesas financeiras foram suportados pelas atividades desenvolvidas pela sociedade, sem distinção dos atos cooperados e não cooperados [...]

4 – Sobras ou Perdas dos Atos Cooperados e Não Cooperados

Abrangem os negócios jurídicos internos, negócios-fim, como caracteres próprios em relação aos atos civis, mercantis ou trabalhistas, que o art. 79 da Lei 5.764/71 denomina de atos cooperados. Estes atos são aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais, devendo-se assinalar que as cooperativas singulares se caracterizam pela prestação direta de serviços aos associados.

As despesas gerais relativas aos atos cooperados são cobertas pelos associados, em regra, através de rateio na proporção direta de fruição dos serviços (art. 80, "caput"), podendo ocorrer, também, rateio de sobras liquidas verificada no encerramento do exercício social (art. 80, parágrafo único).

Por sua vez, as receitas decorrentes dos atos cooperados, as cooperativas por serem meros instrumentos para tornar viável o trabalho dos seus associados, não auferem nenhuma receita, mas, sim, os seus associados.

Assim, na movimentação econômica e financeira de um determinado exercício social, o saldo resultante nas contas correntes dos associados é decorrente do confronto entre os créditos originados das receitas por conta deles auferidas pela cooperativa, em contraposição aos débitos contraídos em nome deles pela cooperativa para suplantar despesas gerais e operacionais incorridas. Sendo positiva essa diferença, tem-se a ocorrência da denominada Sobra líquida. Porém, se negativa, em vista da insuficiência das contribuições para a cobertura das despesas da sociedade, verifica-se a ocorrência da Perda ou do prejuízo, conforme terminologias utilizadas pela própria Lei 5.764/71.

O retorno das sobras líquidas do exercício aos associados, se efetivará somente após a retenção dos fundos obrigatórios previstos no art. 28, na proporcionalidade das operações realizadas pelo associado, se assim dispuser o estatuto social da cooperativa, ou conforme deliberação da Assembleia Geral.

Em relação às perdas ou os prejuízos verificados no exercício, por força do art. 89, serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se insuficiente, mediante rateio entre os associados na razão direta dos serviços usufruídos.

Por outro lado, o resultado dos atos não cooperados, cuja prática o legislador considerou tolerável, por servirem ao propósito de pleno preenchimento dos objetivos sociais, mas sujeita-os, por isso mesmo, à escrituração em separado e à tributação regular dos resultados obtidos, conforme se constata pela transcrição anteriormente realizada dos arts. 85, 86, 88 e 111 da Lei 5.764/71.

Os rendimentos dessas operações, quando positivos, serão denominados simplesmente de Lucros, sujeitando-se à tributação, conforme previsto no art. 111 da lei cooperativista, e não poderão ser distribuídos, pois passam a integrar obrigatoriamente a conta do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, por determinação dos arts. 87 e 88, parágrafo único, da Lei 5.764/71.

Na ocorrência de prejuízos na prática de atos não cooperados, prevalece a regra do art. 89 mencionada anteriormente. Compensa-se esse prejuízo com o saldo do Fundo de Reserva, e se insuficiente sua cobertura, serão suplantados pelos associados, na forma como dispuser o estatuto social da cooperativa, ou de acordo com a deliberação da Assembleia Geral.

5 – Aspectos Contábeis Específicos Aplicáveis as Sociedades Cooperativas

À luz da Teoria da Contabilidade e do ordenamento das Resoluções e Normas do Conselho Federal de Contabilidade, aspectos pertinentes à Contabilidade Brasileira, fundamentos que, possibilitarão o conhecimento necessário à aplicabilidade da Interpretação Técnica Geral – “ITG 2004 – Entidade Cooperativa.”

Elencamos os itens da ITG relevantes para o entendimento de como deve ser tratado os atos cooperados e não cooperados:

Item 3 - Entidade cooperativa é aquela que exerce as atividades na forma de lei específica, por meio de atos cooperados, que se traduzem na prestação de serviços aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com o objeto e pela natureza das atividades desenvolvidas por seus associados.

Item 5 - As seguintes expressões usadas nesta interpretação têm os significados: Movimentação econômico-financeira decorrente de ato cooperado é definida contabilmente como ingressos (receitas por conta de cooperados) e dispêndios (custos e despesas por conta de cooperados) e aquela originada de ato não cooperado corresponde a receitas, custos e despesas. Ato cooperado é aquele de interesse econômico do cooperado conforme definido em legislação própria. Fundos constituídos de sobras líquidas, previstos na legislação ou no estatuto social, nesta interpretação, são denominados Reservas. Demonstração do Resultado é denominada de Demonstração de Sobras ou Perdas.

Item 7 - A movimentação econômico-financeira compõe a Demonstração de Sobras ou Perdas, que deve evidenciar, separadamente, a composição do resultado do período, demonstrado segregadamente em ato cooperado e ato não cooperado, devendo ainda apresentar segregado por atividade, produto ou serviço desenvolvido pela entidade cooperativa.

Item 10 - Os resultados decorrentes das aplicações financeiras por investimento da sociedade cooperativa em outras sociedades cooperativas, não cooperativas ou em instituições financeiras devem ser reconhecidos no resultado do período e suas destinações devem ser tratadas de acordo com norma estatutária ou deliberação da assembleia geral.

Item 20 - A conta de Sobras ou Perdas à disposição da Assembleia Geral é uma conta de trânsito do resultado líquido do período, classificada no Patrimônio Líquido da cooperativa.