Após algumas pesquisas e análises sobre a tributação que afeta as plataformas eletrônicas, nota-se que muito se fala – por questão de expressividade econômica – sobre o comércio eletrônico voltado à venda e intermediação de mercadorias. Pouco existe a respeito de análises mais aprofundadas sobre a tributação que afeta as plataformas eletrônicas que vendem e intermedeiam serviços.
Esse ponto foi a motivação para analisar como estão estruturados os tributos sobre o comércio e a intermediação de serviços realizados eletronicamente. Antes de adentrarmos ao tema, e precedendo a qualquer verificação fiscal, faz-se necessário delimitar as operações econômicas realizadas eletronicamente. De forma sintética, o mercado de e-commerce é dividido em duas formas de atuação: venda de mercadorias ou serviços, e intermediação de venda de mercadorias ou serviços.
Na primeira situação, a pessoa jurídica proprietária do e-commerce adquire a mercadoria e a vende por meio de uma plataforma eletrônica. Não é difícil encontrar um exemplo de revenda de produtos, diversos players do mercado detêm lojas online. Também é costumeiro encontrar empresas que vendem seus serviços em plataformas online, por exemplo, traduções, transcrições, análises fiscais, disponibilização de espaços em nuvens, venda de cessão de uso de softwares, gráficas digitais, entre outros serviços que são vendidos via e-commerce.
A segunda forma de atuação – intermediação de venda de mercadorias/serviços –, também é conhecida como marketplace. Nada mais é do que uma plataforma online, que disponibiliza espaços virtuais em sua base de dados e layouts de e-commerce a fim de se conectar ao vendedor da mercadoria ou prestador do serviço, cobrando uma taxa ou comissão sobre a venda como forma de remuneração pelo espaço cedido.
Analisaremos especificamente a tributação incidente sobre as operações de venda e intermediação de serviços feitas via e-commerce.
No tocante à tributação sobre a renda e sobre as receitas auferidas pelas plataformas eletrônicas que comercializam serviços em meio digital, não se vislumbram grandes dificuldades. O ponto mais delicado para essas plataformas reside no Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN). Tais dificuldades se mostram claras ao tentar responder os seguintes questionamentos: ao vender ou intermediar um serviço por meio de um e-commerce, devo recolher o ISSQN? Para qual Município? E qual é a base de cálculo, o valor do preço do serviço?
Para respondermos tais questionamentos, inicialmente, é importante delimitar a operação analisada: venda ou intermediação de serviços. Para os casos da venda de serviços, o ISSQN deverá ser recolhido quando o serviço for prestado, independentemente do seu recebimento, tendo em vista que o referido tributo incide sobre a prestação do serviço, não o seu pagamento.
Quanto ao recolhimento, via de regra, o ISSQN é devido ao município que abriga o estabelecimento prestador do serviço. Todavia, alguns serviços são exceções à regra de tarifação, de maneira que o ISSQN seja devido ao município em que o serviço for prestado.
Por fim, na operação de venda, o valor do serviço é o que servirá como base para a incidência do ISSQN – base do cálculo do tributo em comento. Assim, caso o e-commerce venda um serviço gráfico personalizado por R$100,00, deverá aplicar a correspondente alíquota do ISSQN sobre tal valor. Já as operações de intermediação de serviços, o ISSQN será devido, via de regra, para o local em que a pessoa jurídica proprietária do e-commerce prestar o serviço de intermediação.
Um ponto que diferencia bastante a venda de serviços da intermediação de serviços, no que diz respeito à forma municipal de tributação, é que no primeiro caso o ISSQN está plenamente vinculado com o serviço contratado pelo consumidor, ou seja, o local de seu recolhimento depende do tipo de serviço contratado – como apontado no parágrafo acima. Já no segundo caso, o ISSQN resta estático, não acompanhando o serviço tomado pelo consumidor final e sim o local em que se encontra o prestador do serviço, uma vez que o serviço realizado é uma intermediação.
Tendo em vista que as operações econômicas realizadas por meio de e-commerce englobam o pagamento, devemos ter um esforço maior ao avaliar qual a base de cálculo que será tributada no caso da intermediação. Isso acontece porque a entidade proprietária do e-commerce recebe o total de valores pagos pelos contratantes dos serviços, cabendo a ela repassar a parcela do prestador do serviço e reter a sua comissão.
Esse ponto requer bastante cuidado por parte de quem intermedeia o serviço, uma vez que não são todos os valores que adentram as contas da pessoa jurídica intermediadora que compõe o preço do serviço de intermediação, mas sim a comissão ou taxa cobrado por esta. Dessa forma, os valores que superam esse comissionamento configuram receitas de terceiros, devendo a eles serem repassados.
Sendo assim, sob a ótica do e-commerce, deverão ser tratados como mero ingressos, por não se incorporarem definitivamente ao patrimônio da pessoa jurídica intermediadora, uma vez que já adentram o caixa da empresa tendo um destinatário a ser pago. Em razão disso, os valores considerados como mero ingressos (aqueles a serem repassados aos prestadores dos serviços intermediados) não deverão ser considerados para o PIS, à COFINS, ao IRPJ e à CSLL. Também não deverão compor o faturamento das empresas optantes pelo Simples Nacional.
Contudo, um ponto bastante atual, aparentemente controverso e que requer maiores análises, reside nas recentes operações inseridas na lista anexa da Lei Complementar nº 116/03.
São elas: 1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres;
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres;
1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos.
Esses serviços, devido à falta de suporte físico e à sua plena conectividade com o mundo digital, têm características um tanto quanto específicas, muitas vezes chegando a não se assemelhar a uma típica figura de prestação de serviço – como o armazenamento de dados, por exemplo.
Para muitos, esse tipo de atividade ou serviço não deveriam ser considerados, pois, apesar de constarem na lista anexa da Lei Complementar nº 116/03, mais se assemelham a uma espécie de locação do que uma prestação de serviço. Contudo, partiremos da ideia de que tais atividades são consideradas serviços, para bem delimitar seus aspectos fiscais.
Trazendo esses pontos ao debate, caso o e-commerce tenha por objeto a venda de serviços de processamentos ou armazenagem de dados, textos, imagens e páginas, entre outros serviços listados acima, deverão recolher o ISSQN sobre o preço do serviço, para o município em que estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço. Vê-se que a venda de tais serviços, por mais controversos que sejam, segue as linhas gerais de tributação já apontadas – aqui considerado o ISSQN, PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
Isso não diverge no caso da intermediação. Se pensarmos no exemplo de uma plataforma eletrônica que intermedeia a venda de armazenamento de dados – os chamados espaços em nuvens –, independentemente das discussões sobre ser ou não serviço essa atividade, o ISSQN devido sobre a intermediação seguirá, também, as linhas gerais apontadas acima. Ou seja, deverá recolher o ISSQN para o município em que tiver localizado o estabelecimento prestador, tributando apenas o valor da comissão recebida pela intermediação. No tocante aos demais tributos, também seguirão as linhas gerais de sua incidência.
Um ponto importante e atual, versa sobre o último item inserido na Lei Complementar nº 116/03, para Lei Complementar nº 157/16: os serviços de disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos. Caso o e-commerce venda esse tipo de serviço, deve se atentar firmemente para a forma como essa disponibilização se dá. Caso ela aconteça de forma definitiva, em que o usuário adquire o direito a essas imagens, conteúdos de áudio, vídeo, imagem e textos uma única vez passando a ser de sua propriedade, o ISSQN não será devido.
Isso porque a Lei Complementar nº 116/03, em seu item 1.09, da lista anexa, deixa claro que o ISSQN incidirá na disponibilização de conteúdo eletrônico cedido de forma não definitiva. Caso isso ocorra, o tributo devido é o ICMS, como bem aponta a Portaria CAT nº 24/2018. Para os demais tributos, essa diferenciação não representa reflexo, tendo em vista que o PIS, a COFINS, o IRPJ e a CSLL incidirão normalmente, pouco importando se a disponibilização de conteúdo eletrônico se deu de forma definitiva ou não.
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